如何降低房地产开发企业所报审计风险

    从行业的经营特征来看，房地产开发企业的成本、收入、税金和资产确认的主观性都高于一般的工商企业。这就相应加大了注册会计师合理把握相关审计准则的难度。从1999年深沪两市的房地产开发企业的审计报告来看，总共33家公司，出具标准无保留意见审计报告的22家，占67%；而出具非标准无保留意见审计报告的却有11家，占33%。同样，我所每年对中小房地产开发企业出具的大部分为非标准无保留意见的审计报告。这些都表明房地产开发企业的审计风险比较大，注册会计师如何保证投资者合法权益和市场的有序运行便提上了日程。本文就如何降低房地产开发企业审计风险这一问题提供一些管窥之见。

    一、房地产开发企业的经营特征

    据统计，1999年深沪两市11份非标准无保留意见审计报告的组成是：其中带说明段的无保留审计报告有8家，主要原因在于收入的确认(2家)、土地使用权的争议(3家)、诉讼事宜(2家)和其他应收款的确认(1家)；出具保留意见的原因则是持续经营能力受到影响(2家)；出具否定意见的原因在于大量或有损失、承诺支付的不能确认(1家)。可见，上市房地产企业审计的难点在于对收入、成本的认定以及土地使用权的争议，一些中小房地产企业的审计中还有存货和预提费用的认定困难等，这些都与房地产开发企业的经营特征密切相关。

    首先，房地产开发企业项目开发具有多种形式。典型的有：1.房地产开发企业之间签定项目开发合同，采用投资额比例分配产品或者比例分配项目利润；2.与其他无房地产开发经营权的单位签定合资开发项目合同，也存在按各方出资比例分配产品和分配项目利润两种情况；3.房地产开发企业出资与土地方合作进行开发项目；4.房地产开发企业接受委托代建房屋及其它工程。开发形式的不同不仅在财务上的反映方式不同，而且也影响收入的确认。

    其次，房地产开发企业的成本核算也与一般工商企业不同。房地产开发企业开发产品的成本项目一般包括土地征用及拆迁补偿费、建筑安装工程费、基础设施建设费及公共配套设施费等。房地产开发企业的开发进度一般是先建住宅后建配套设施，所以往往是商品住宅已经建成开始出售，而配套工程尚未投入施工。为了避免已出售的开发产品不负担相应的配套设施费，按照权责发生制和收入与成本相配比的原则需要预提公共配套设施费计入开发成本。另外，为了房地产开发借入资金的利息费用可以在开发期间资本化，这就需要准确核算利息费用并在各个项目之间合理分配。

    再次，房地产开发企业的收入确认难以把握。在房屋竣工验收之前的销售因为所有权和风险并没有转移显然不能确认为收入，那么房地产企业在竣工验收至竣工结算之间的房屋销售，是否该作为当期的销售收入?这时成本的结转只能按照计划成本或作适当调整的成本进行，这种事后需要大量作出调整的成本金额是否算合理确定?另一方面，办理了产权移交手续但尚未开具发票或者结算账单，或者开具发票但未办理产权移交手续的情况依制度规定不能确认为收入，这是否与中国的现实以及国际惯例一致呢?

    最后，房地产企业营业税的缴纳与一般工商企业也不同。房地产开发企业一般采用购房定金的方式从事房屋、土地开发建设经营，购房定金在会计上只能反映为预收账款，不能作为营业收入的实现。但是根据《营业税暂行条例实施细则》，纳税人转让土地使用权或销售不动产，只要收到货款均要缴纳营业税。因此，房地产开发企业缴纳营业税的财务核算不同与其他行业：收到预收账款时，按照适用税率作缴纳营业税的财务处理，其纳税义务发生时间为收到预售款的当天；预收账款转为营业收入时，再按照实际转入数计算应交营业税。

    二、房地产开发企业年报审计的难点

    (一)销售收入的审计

    注册会计师进行收入审计的时候，必须解决以下几个问题：一是在竣工验收至竣工结算之间的房屋销售，是否该作为当期的销售收入?这时的收入和成本并没有实现真正意义上的配比，计划的成本数是否合理还有待确认。这就要求注册会计师具备工程造价的知识，必要时还需验证成本的合理性。二是办理了产权移交手续但尚未开具发票或者结算账单，或者开具发票但未办理产权移交手续的情况能否确认为收入?依据当前的制度规定是不能确认为收入的，这就使得少数房地产企业利用这一规定进行人为的利润调整。如产权移交手续已经办理，但是推迟开票或者开票延迟入账来推迟收入的确认以及营业税的缴纳；或者预收房款已经收到并开票，但是推迟产权移交手续的办理来推迟收入的确认等等。

    (二)开发产品成本的审计

    在房地产开发企业，成本费用的核算是会计核算业务中最关键也是难度最大的。审计过程中如何采用适当的审计程序，正确核实成本、费用的归集及其内容的真实完整，是审计工作的重点和难点。

    一是土地费用的审计核实。在实际工作中，经常会碰到几个开发项目共用一块土地和一次征地分期开发的情况。土地费用必须按一定的标准进行分配，注册会计师在审计时应确定以什么标准来核实不同开发项目土地费用，是合同面积还是实际占用面积。

    二是配套设施费用的审计核实。配套设施费用均应分摊计入开发成本，但核算时也会涉及到以下两个方面：1.配套设施一次到位，项目分期开发，在这种情况下，注册会计师应关注配套设施费用是否进行分摊。许多企业将配套设施费用按收付实现制原则计入相应各期的开发项目成本中，这些不规范的核算方法，都要求注册会计师在审计中予以特别关注。2.配套设施费用的预估入账。某些企业对配套设施费用按照一定标准进行预估，并摊入相关开发项目成本中。但是，项目完工结转后，对于预估不足或预估节余部分的会计处理不规范，严格讲，对于实际成本发生额与预估成本之间的差额，应对应调整原预估数，并相应调整开发产品成本或损益。在审计中首先需要证实企业的预估标准是否合理，对于差额则要贯彻重要性原则进行权衡。

    三是利息费用的审核。房地产开发企业为开发房地产而借入的资金所发生的利息费用，在开发产品完工之前，可以计入开发成本，开发产品完工之后则计入财务费用。这样，利息计提、分配是否正确合规，直接关系到开发期间的开发产品成本费用和损益的正确计算。因此利息费用在同时开发的多个项目之间如何分摊便成为注册会计师必须解决的另一个问题，究竟是按合同占用资金额、工程进度实际耗用的资金额还是按完工进度比例所推算的耗用资金额，有赖于注册会计师的查证和职业判断。

    (三)存货的审计

    房地产开发企业的存货在资产总额中占有相当大的比例，存货审计存在许多困难：1.从金额上看，从受让土地到开发完成转入销售环节前，费用滞留周期长，核算复杂。而且项目大小不同，成本构成也不同。正如前面收入审计过程中指出的，一些销售是按照计划成本结转，这样滞留在开发成本中的金额也就存在较大的不确定性，必须获得第一手资料，才能最终确认开发项目开工数量、在建项目数量和结转开发产品数量及相关的成本金额。2.从数量上看，因为完工的产品数量较多较散，要想达到监盘金额30%的数量较大，并且核算面积不仅存在技术上的难度，而且也将增加审计的成本。另外，验证存货所有权，是否有出租或出租不入账的房屋、是否有用于安置的周转房等等也存在一些困难。

    三、降低房地产开发企业审计风险的具体措施

    首先，注册会计师要加强对房地产开发企业的了解。主要包括：对房地产开发项目的可行性分析、审批、立项以及实施过程的认识；相关的财会制度、内控制度的制定；企业管理层是否有利润操纵动机；审计风险存在的主要领域；等等。

    其次，要合理运用审计程序，多运用分析性复核程序，进行账目之间的勾稽关系分析以得到整体合理性的证据。对收入的审计要特别关注：1.所附原始凭证的完整性；2.收入跨期和延迟确认的情况；3.预收账款的性质是否确实；4.实际缴纳的营业税金是否和预收账款的本期发生额与收到货款的销售收入之间是否存在关系；等等。对成本的审计：1.应根据立项批复、总体规划以及企业实际开发情况核实确认其土地费用的合理性和正确性；2.通过获取项目开发的相关文件，检查项目公共配套设施建设是否经有权机关批准、预提办法是否合理及预提的公共配套设施费是否只用于相关的工程建设等；3.根据各个项目开发的起始时间和完工时间，结合新增贷款的发生时间和企业实际的核算情况，核实项目与贷款的对应关系，了解了这些对应关系就能比较准确地核实哪些是属于项目开发期的贷款和利息，哪些是属于期间贷款和财务费用。除了以上贷款本金的对应核实验证，还需根据相应贷款合同与借款借据审核利息的计提、支付是否正确，利息费用的处理是否合规等。至于存货的审计，注册会计师必须根据项目实施计划、施工图等资料，现场核查确认并且检查有关规费征缴情况，获取第一手资料，达到认定开发项目开工数量、在建项目数量和结转开发产品数量及相关的成本金额的目的。之后，注册会计师需要核实结转完工开发产品以及一定期间内销售的户数和面积，抽查盘点结存户数和面积并与相关的户型、房号图核对一致。最后要向管理当局询问是否有出租、抵押或者用于安置的周转房等，以检查存货的所有权归属情况。

    再次，注册会计师不仅要熟悉房地产企业的财务管理制度、会计准则以及相关的税收法规，还要熟悉与房地产开发企业有关的国际会计准则和国际审计准则。注册会计师必须关注房地产开发企业收入确认、成本核算、税款征收的一些最新变化，提高业务技术降低审计过程中的风险。

    最后，从会计师事务所的角度来看，必须加强注册会计师的风险防范意识，加强对注册会计师的执业技术、能力的提高和后续教育，并且逐步完善内部的监控机制等等。只要注册会计师和会计师事务所共同努力，必然可以降低房地产开发企业的年报审计风险。